Sahte Belge, Sahte Belge Kullanımı ve Cezaları

​Taner Öztürk

1- Giriş

Ülkemizde sahte belge kullanmak ve düzenlemek suretiyle oluşan vergi kaçakçılığı fiilleri, giderek artış göstermektedir.. Bu fiiller çoğu zaman sahte belge ticareti yaparak düzenledikleri her bir belge üzerinden komisyon geliri elde etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerce işlenmektedir. Ayrıca mükellefiyet kaydı bulunan ancak gayri faal hale gelmiş şirketlerin ortaklarından devralınması suretiyle paravan şirketler meydana getirildiği ve bu şirketlerin yoğun bir şekilde sahte belge düzenleme faaliyetinde bulundukları görülmektedir.

Sahte belge kullanarak gerçekleşen vergi kaçakçılığı suçu temel olarak devlet hazinesine karşı işlenen ve maddi niteliği olan suçlardandır. Bu suçta sahte belgenin kullanımı ile bir kısım mal ve hizmet alım-satımı yasalara aykırı şekilde nitelendirilmekte, niteliği gerçek olmayan teslim ve hizmetlerin gerçekleştirilmiş gibi gösterilmesi sağlanmaktadır.

Yazımızda, önce sahte belgenin  tanımı yapılacak daha sonra da sahte fatura düzenlenmesinin ve kullanılmasının sonuçlarına yer verilecektir.

2- Vergi Usul Kanunu 359. Madde

Sahte belgenin tanımı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinin b bendinde yapılmış olup söz konusu madde hükmüne göre sahte belge “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Görüldüğü üzere kanun maddesi sahte fatura kullanımını 2 bende ayırmıştır.

A-Sahte Fatura Düzenlenmesi ve Kullanılması

Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler ve başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler sahte belge olarak kabul edilmektedir. Başka bir anlatımla; gerçek bir işlem ve durum olmadığı halde gerçekmiş gibi düzenlenen fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve benzeri belgeler sahte belgelerdir. Aynı şekilde belge düzenleme yetkisi bulunmayan kişiler tarafından düzenlenen veya başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler de sahte belgedir.

Bu durumu bir örnekle açıklayabiliriz: İnşaat işiyle iştigal eden bir ticari işletmenin çimento veya kum almadığı halde, sanki çimento veya kum almış gibi fatura alması halinde, düzenlenen çimento veya kum faturası sahte belgedir. Sahte fatura veya belgeyi bilerek kullanıldığı veya düzenlediği somut olarak maddi delilerle net ve açık olarak tespit edilen mükellefler hakkında vergi idaresi suç duyurusunda bulunmaktadır.

Günlük yaşamda en çok karşılaşılan sahte belge düzenleme filleri aşağıdaki gibidir:

• Gerçekte olmayan bir mükellef adına belge bastırılması ve düzenlenmesi
• Gerçek bir mükellef adına onun haberi olmaksızın aynı numaralar kullanılarak belge bastırılması ve düzenlenmesi
• Gerçek bir mükellef tarafından, hiç var olmayan bir alışveriş için belge düzenlenmesi
• Mükellefiyetini terk etmiş bir mükellefin daha önce bastırdığı belgeleri kullanması
• Belgelerin, Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde bastırılması
• Vergi Usul Kanunun aradığı şekil şartlarına uygun olamayan belge düzenlenmesi
  

B-Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden daha az veya daha çok gösteren, şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş, fakat içerdiği bilgiler yanlış olan belgelerdir. Başka bir anlatımla gerçek bir mal alımı olmasına rağmen, faturada veya fatura yerine geçen diğer belgelerde malın içeriği veya miktarının gerçeğinden farklı gösterilmesidir.

Bu durumu da bir örnek ile açıklayabiliriz: Ticari faaliyette bulunan bir mükellefin 1.000 adet televizyon almasına rağmen satıcı tarafından bu mal için düzenlenen satış faturasının 1.500 adet olarak düzenlenmesi halinde; düzenlenen fatura, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilmektedir.

Günlük yaşamda en çok karşılaşılan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme filleri ise aşağıdaki gibidir:

•  Gerçek bedelinin altında veya üstünde fatura düzenlenmesi,
•  Gerçek satış miktarının faturada düşük veya yüksek gösterilmesi,
•  Faturada gerçekte satılan mal yerine başka bir malın satıldığının gösterilmesi,
•  İşletmeye ait olmayan gider veya maliyetlerin işletmeye aitmiş gibi gösterilmesi,
•  Alıcısı veya satıcısı gerçekte olduğundan farklı şekilde fatura düzenlenmesi,
  

Gerek sahte fatura gerekse muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleyerek veya kullanarak vergi kaybına neden olunması halinde VUK’un 344. maddesine göre vergi zıyaı cezası uygulanacaktır. Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.344. maddenin üçüncü bendine göre; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi ziyaına bağlı vergi ziyaı cezası dışında, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ya da kullananlara, VUK’un 353. maddesinde belirlenen maktu ve nispi tutarlar üzerinden vergi ziyaına bağlı olan veya olmayan özel usulsüzlük cezaları da kesilir.

Vergi kanunlarına aykırı hareket edenler, vergi cezaları dışında hürriyeti bağlayıcı cezalara da çaptırılırlar. Hürriyeti bağlayıcı cezalar VUK’ta düzenlenmiş olmakla birlikte, cezalandırma Türk Ceza Kanunu’nun genel ilke ve esaslarına göre yapılmakta ve bu cezalara ceza mahkemelerinde hükmolunmaktadır. Yargılanmaları ceza mahkemelerinin yetkisine giren kaçakçılık ve iştirak suçları dolayısıyla, bu mahkemelerce hüküm altına alınabilecek cezalar, hapis, ağır hapis ve para cezalarıdır. Bu cezalar VUK'nun 359 ve 360. maddelerinde düzenlenmiştir.

3. Sahte Belgenin Bilerek veya Bilmeyerek Kullanılması:

Sahte belge kullanılması durumunda iki ihtimal söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, sahte belgenin bilerek (kasten) kullanılması, ikincisi ise bilmeden kullanılmasıdır.

Sahte belgenin bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu durumda;

KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte ve sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere dava açılmaktadır.

Bunlara ek olarak bilerek sahte fatura kullanıldığının iddia edilmesi durumunda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi (özel usulsüzlük cezası hariç) ve sonrası uzlaşma hakkından yararlanılamamaktadır.

Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda ise yaptırımlar şu şeklidedir:

KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Ancak bu halde, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası (özel usulsüzlük cezası hariç) uzlaşma hakkından yararlanılmaktadır.

Ayrıca  %10 özel usulsüzlük cezası hiç fatura düzenlenmediği durumlarda kesilmektedir.  Burada faturanın fiilen düzenlenmiş olduğu düşünüldüğünden Danıştayın %10 özel usulsüzlük cezasını iptal ettiği sıkça görülen bir durumdur.

Yukarıda zikredilen her iki durumda da, sahte belge kullanan mükellef “özel esaslara tabi” mükellef olarak kara listeye alınmaktadır.

4. Kaçakçılık Suç ve Cezaları

Yapılan yeni düzenleme ile VUK’un 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına 5728 sayılı Kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.

359/(A): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
• Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariye yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Hapis cezası para cezasına çevrilebilir.
• 359/(B): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
• Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar
• Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır ve hapis cezası para cezasına çevrilemez.
• 359/(C) :Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri,
• Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Sahte Belge ve Cezai İşlemler için Alınabilecek Tedbirler 

Sahte fatura ve dolayısıyla yukarıda sayılan cezai müeyyidelerden korunabilmek için özellikle şüpheli durumlarda aşağıdaki önlemler alınmalıdır.

• Mal ve hizmet alınan kişi ve veya kurumların gerçekten böyle bir faaliyeti olup olmadığından emin olunmalıdır. Gerekirse işyerleri görülmelidir.
• Maliye Bakanlığı’nın https://intvd.gib.gov.tr/internetvd/index.jsp adresinden E-Vergi Levhası ve vergi sicil numarası sorgulamalarını yaparak faal olup olmadıkları kontrol edilmelidir. Ayrıca mal alışı yapılan firmaların web siteleri kontrol edilmelidir.
• Adres, telefon ve internet bilgileri kontrol edilmelidir. Vergi numarasının yanında SGK işyeri numarası, Ticaret Sicil numarası gibi bilgiler de istenmelidir.
• Mal veya hizmet alınan kişinin verdiği faturanın kendisine ait olup olmadığına dikkat edilmelidir.
• Mal veya hizmet alımının gerçekliğini göstermek açısından gerçekten alınan malın fiilen alındığını ispatlayan varsa hamaliye belgesi, kantar fişi, ambar ve nakliye faturası, taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi, taşıma sigortası, soğuk hava deposu faturası, konşimento vb. gibi belgeler muhafaza edilmeli, bu belgeler alınan mal faturası ile ilişkilendirilmelidir.
• Tutarı ne olursa olsun bütün ödemeler banka üzerinden gerçekleştirilmelidir. Banka aracılığıyla yapılan ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının adı-soyadı/unvanı ile vergi kimlik numarasının doğru olarak yazılması önem arz etmektedir. Şirketlere yapılacak ödemeler ortaklar hesabı yerine şirket hesabına yapılmalıdır. Ayrıca ödemenin çekle yapılmış olması halinde de hamiline yazılı çek yerine nama yazılı çeki tercih edilmelidir. Kısaca ticari faaliyetlere konu ödemeler elden ve nakden değil, ispat gücü taşıyan; mükellef adına, yazılı çek, bono ve kaydi para (banka hesabına virman, havale, posta çeki) ile yapılmalıdır.
• Faturaların altında, faturayı basan matbaanın telefon ve vergi numarası bilgileri bulunmalıdır. Bu bilgileri teyit etmek için matbaa aranmalıdır.
• Sürekli çalışılmayan, tanınmayan firmalar ile mümkün olduğunca sözleşme yapılmalı, karşı firmalardan belgeler istenmeli ve bu belgeler saklanmalıdır.
• Bu firmaların devlete bildirmiş olduğu beyanları incelenmelidir.
• Tüm bunlara rağmen şüpheli bir durum varsa mükellefin, o aya ait KDV tahakkuku istenmelidir.
• Bilindiği üzere her ay BA ve BS formları verilmekte ve verilen bu formlar çapraz kontrole tabi tutulmaktadır. Bu nedenle sahte belge kullanımının tespit edilmesi Maliye açısından eskisine göre daha kolaylaşmaktadır. Diğer elektronik kaynaklar da denetim elemanlarına büyük kolaylıklar sağlamaktadır. Yukarıda değindiğimiz hususlara azami şekilde dikkat edilmesi durumunda sahte belge kullanma nedeniyle karşılaşılabilecek müeyyidelerden korunmuş olunacaktır.
  

5. Sonuç

Sahte belge kullanmanın neticelerini irdelediğimiz makalemizde şu sonuçlar ortaya çıkmaktadır;

Sahte belge kullanmak VUK’un 359. maddesinde kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır.

Sahte belge kullanan mükellefler eğer sahte belgeleri bilerek kullanmışlarsa ve mal ya da hizmeti de gerçekte almışlarsa yüksek tutarlarda özel usulsüzlük cezasına maruz kalacaklardır. Ayrıca, vergi ziyaı oluşmasa da haklarında denetim elemanlarınca savcılığa suç duyurusunda da bulunulması gerekmektedir.

Sahte belge kullanan mükellefler eğer sahte belgeleri bilerek kullanmışlarsa ve mal ya da hizmeti de gerçekte almamışlarsa hem hapis cezasına maruz kalacaklar hem de vergi ziyaı cezasına maruz kalacaklardır. Ancak buradaki vergi ziyaı cezası 3 kat olarak uygulanacaktır.

Sahte belge kullanan mükellefler eğer sahte belgeleri bilmeyerek kullanmışlarsa ve mal ya da hizmeti de gerçekte almışlarsa haklarında cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı gibi, vergi ziyaı oluşması durumunda vergi ziyaı cezası üç kat değil, bir kat olarak uygulanacaktır.

Defter kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariye yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullanan mükellefler için bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur. Hapis cezası para cezasına çevrilebilir.

Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyen veya bu belgeleri kullanan mükellefler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır ve hapis cezası para cezasına çevrilemez.

Sahte belgeyi mükellefler ister bilerek kullansınlar, isterse bilmeyerek kullansınlar, sahte belgelerdeki KDV’leri indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.