Finansal Kiralamanın Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

Uygulamada Leasing olarak da bilinen Finansal Kiralama, kiracı tarafından seçilen bir yatırım malının hukuki mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalarak malın her türlü kullanım hakkı, fayda ve riskinin kiracıya ait olduğu bir finansman yöntemidir. İşletme satın alma yolunu seçtiğinde, satın aldığı duran varlığın mülkiyet hakkını elde ederken, finansal kiralamada belli bir süre için iktisadi kıymetin kullanım hakkını elde eder. Bu yöntem ile yatırımcılar ihtiyaç duydukları yatırım mallarının tamamı için finansman temin etmekte ve öz sermayelerini daha verimli amaçlar doğrultusunda kullanma imkânına kavuşmaktadırlar. Zira bankalar bazı durumlarda yatırım malının alımı için firmaların da malın belli bir kısmını karşılamasını talep etmekte ve mal bedelinin tamamı için kredi vermemektedir. 

Ayrıca, Finansal Kiralama yönteminde, kiralanan yatırım malı için ödenen kira ödemeleri ve hak olarak aktifleştirilen iktisadi kıymete ait amortismanlar, gider olarak dikkate alınıp vergi matrahından düşülmek suretiyle vergi yükü hafifletilir.

Finansal Kurumlar Birliği tarafından yapılan Finansal Kiralama tanımı aşağıdaki gibidir;

"Finansal kiralama; fabrika ve ofis binaları, imalat makinaları, iş ve inşaat makinaları, kara, deniz ve hava taşıtları gibi yatırım mallarının edinilmesinde kullanılan orta ve uzun vadeli yatırım kredisidir. Belirleyici özelliği, kira süresince malın hukuki mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalması, kiralama konusu malın her türlü riskinin ve faydasının kiracıya ait olmasıdır."

Yazımızda Finansal Kiralama ile ilgili temel vergisel konulara ana hatlarıyla değinilecek, özellik arz eden bazı durumlar ile ilgili idarenin görüşleri çerçevesinde açıklamalar yapılacaktır. 

Finansal Kiralama kavramı ile ilgili temel hususlar Vergi Usul Kanunu mükerrer madde 290'da ve 319 No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde tanımlanmıştır. 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun 37. maddesinde Damga Vergisi ve harçlar yönünden açıklama yapılmıştır. Katma Değer Vergisi konusunda ise yatırım malının özellikleri, teşvik belgesi mevcudiyeti gibi unsurlar ön plana çıkmaktadır. Aşağıdaki alt başlıklarda ilgili düzenlemeler çerçevesinde Finansal Kiralama sürecindeki vergisel unsurlar ana hatları ile ele alınacaktır.

Söz konusu maddenin birinci fıkrasında, Finansal Kiralama sürecinde kiralayan ve kiracı açısından değerleme hükümlerinin nasıl uygulanacağı açıklanmıştır. 

İkinci fıkrasında söz konusu iktisadi kıymet için öngörülen faydalı ömür göz önüne alınarak amortismana tabi tutulacağı ayrıca yeniden değerleme hükümlerinin de uygulanabileceği ifade edilmiştir. Yapılan açıklamalara göre Finansal Kiralamaya kapsamındaki borç ve alacaklar için reeskont ayrılamayacaktır. Örneğin, Finansal Kiralama sürecinde kiracının kiralayana olan borcuna karşılık çek vermesi durumunda ne kiracı vermiş olduğu çek için ne de kiralayan aldığı çek için reeskont ayıramayacaktır. 

Üçüncü fıkrada ise Finansal Kiralama süreci ile ilgili kavramlara yer verilmiştir. .Finansal Kiralama "Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucu olan kiralamadır." şeklinde tanımlanmış aşağıda sayılan hususların varlığı halinde de yapılan kiralamaların Finansal Kiralama olarak kabul edileceği ifade edilmiştir.

a- Kira sözleşmesi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetinin kiracıya devredilmesi. (Finansal kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayan şirkete aittir. Ancak taraflar sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satınalma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilirler)

b- Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden daha düşük bir bedel ödeyerek satın alma hakkı tanınması,

c- Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha fazla bir bölümünü kapsaması, 

d- Sözleşme süresince yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerleri toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90'ın dan daha büyük bir değeri oluşturması.

Ayrıca doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi lisans sözleşmelerinin kiralanması işlemlerinin Finansal Kiralama kapsamında değerlendirilemeyeceği açıklanmıştır.

Düzenlemenin devamında, arsa, arazi ve binalarda ancak kiralama süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilmesinin öngörülmüş olması veya kiracıya kirası süresi sonunda iktisadi kıymeti düşük bir bedelden alma hakkı tanınması durumunda sözü edilen kıymetlerin kiralanmasının Finansal Kiralama kapsamında değerlendirilebileceği belirtilmiştir.

Finansal Kiralama Şirketleri tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise, ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderleri sözleşme yapılmadan önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecektir. Sözleşme yapılmasından sonra ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir

Söz konusu tebliğde kiracıya ilişkin yapılan düzenlemelerde, kiracının ödemiş olduğu faiz tutarının 193 sayılı GVK nın 41. maddesi 9. fıkrasında ifade edilen finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Ayrıca kiralayanın yurt dışında bulunması ve kendisinin Türkiye'de mükellefiyetinin bulunmaması halinde kiracı tarafından 5520 sayılı KVK nın 30/1-c hükmü gereğince tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Yapılan açıklamalara göre sözleşmede belirtilen kiralama süresi iptal edilemeyecektir. Tebliğde, Kiralama Süresinin Başlangıcı da tanımlanmış olup buna göre, sözleşmenin yapıldığı tarih veya Finansal Kiralamaya konu taraflardan herhangi birinin söz konusu işleme ait önemli bir yükümlülük veya taahhüde girdiği tarihlerden erken olanı Finansal Kiralama Süresinin Başlangıcı olmaktadır.

6361 Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 37. Maddesinde yapılan açıklamalara göre, Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır. Buna göre finansal kiralama kapsamında düzenlenen kâğıtlar damga vergisi ve harçtan istisnadır.

Normal olarak Finansal Kiralama şirketinin, kiracı adına düzenleyeceği kira faturalarında Katma Değer Vergisi sözleşmede belirtilen anapara ve faiz ödemeleri toplamı üzerinden %18 KDV oranına göre hesaplanmaktadır.

16.12.2011 tarihli ve 2011/2604 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, %1 Oranında Katma Değer Vergisine tabi teslim ve hizmetleri gösteren 1 Sayılı Listeye aşağıdaki maddeler eklenmiştir;

Madde 16: KDV Kanunu 13/1-d hükmü uyarınca yatırım teşvik belgesine sahip olanlara, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın Finansal Kiralama şirketlerince kiralanması

Madde 17: Kararda sayılan ve aşağıda listelenen GTİP pozisyonlarındaki amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan çeşitli makine ve cihazlardan, yeni ve kullanılmamış olanların Finansal Kiralamaya konu olmak üzere Finansal Kiralama şirketlerine teslimi %1 oranında KDV ye tabidir. Sözkonusu GTİP pozisyonundaki kullanılmış makine ve teçhizatın ve belirtilen GTİP numaraları haricindeki sabit kıymetlerin Finansal Kiralama şirketlerine teslimi ise, iktisadi kıymetin tabi olduğu KDV oranında KDV ye tabi olacaktır.

Madde 17 de listelenen, yeni ve kullanılmamış olması şartıyla %1 oraninda KDV ile teslim edilebilecek iktisadi kıymetler;