Anasayfa
Intern
Uluslararası
İrtibat
Günümüzde yabancı ortaklı birçok firma finans kuruluşu niteliğinde olmayan yurt dışındaki ortaklarından veya grup firmalarından kredi kullanmaktadır.
Bu yazıda, yurt dışından bu kapsamda yapılan borçlanmaların, Türk Vergi Kanunları kapsamında vergisel yükümlülükleri ele alınmaya çalışılmıştır. Söz konusu krediler,
açısından değerlendirilmiştir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tam ve Dar Mükellef" başlıklı 3. maddesi'nde dar mükellefiyetin tanımı "Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler." şeklinde yapılmıştır.
Yurt dışında yerleşik yabancı kurumlar tarafından Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratlarında vergilendirme yöntemi Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde belirlenmiş olup, bu kazançlar bu madde hükmüne göre tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.
Kanun'un dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30. maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olsa da, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 1. maddesinin (5) numaralı bendinde,
olarak belirlenmiştir.
Aynı Kanun'un 35. maddesi hükmü uyarınca öncelikle uluslararası anlaşma hükümlerinin stopaj zaruriyetinin tespiti aşamasında dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, dar mükellef kurumlara yapılan ödemelere uygulanacak stopajın belirlenebilmesi için kazancın mahiyetinin tespitinden sonra ödemenin yapılacağı dar mükellef kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) olup olmadığının kontrolünün yapılması gerekmektedir.
Bu kapsamda dar mükellefe sağlanan kazanç, ÇVÖA'da belirlenmiş hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Eğer Türkiye ile ilgili ülke arasında ÇVÖA mevcut değilse yapılan ödemenin mahiyetine göre Kanun'da belirtilen oranlarda stopaj yapılması zorunludur.
Yukarıda yer verilen bilgilere istinaden, Türkiye ile krediyi kullandıracak olan kurumun mukimi olduğu ülke arasında ÇVÖA'nın bulunması durumunda, söz konusu anlaşmada kabul edilen oranların dikkate alınması gerekmektedir.
ÇVÖA hükümleri anlaşmaya taraf ülkelerde mukim olanlara uygulandığından, anlaşmalardan yararlanmak isteyenlerin tam mükellef oldukları ülkenin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları gerekmektedir. Konu ile ilgili 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri'nde açıklamalarda bulunulmuş ve anlaşmaya taraf diğer ülkede yerleşik (tam mükellef) olanların Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma hükümlerinden yararlanabilmesi için kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin kendilerine ödeme yapan vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerektiği belirtilmiştir.
Aynı Sirkülerde, vergi sorumlularının teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edecekleri; mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine lokal mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Örneğin mukimlik belgesi temin edilen, Almanya'da mukim finans kuruluşu mahiyetinde olmayan ortaktan alınan krediye istinaden Türkiye'de bulunan firmaya düzenlenen kredi faiz faturası Almanya ile Türkiye arasında imzalanan ÇVÖA'nın faiz geliri hükümlerinin yer aldığı 11. maddesine göre değerlendirilecektir. Türkiye ile Almanya arasında imzalanan ÇVÖA'nın faiz geliri hükümlerinin yer aldığı 11. maddesinde;
hükmü yer almaktadır.
Yukarıda yer alan madde hükümlerine göre finans kuruluşu mahiyetinde olmayan Almanya mukimi ortak tarafından düzenlenen kredi faizi faturasının %10 kurumlar vergisi stopajına tabi olması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre işlemler Türkiye'de ifa edildikleri takdirde vergiye tabi tutulabilmektedir. Aynı Kanun'un 6/b maddesine göre ise, bir hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş sayılması için; hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması şartlarından birinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.
Yukarıda yer verilen örneğe istinaden Almanya'da mukim, finans kuruluşu mahiyetinde olmayan ortağın ya da grup şirketinin, alınan krediye istinaden Türkiye'de bulunan şirketine düzenlediği kredi faiz faturası üzerinden Türkiye'deki firmanın sorumlu sıfatı ile katma değer vergisi hesaplaması (%18) ve 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.
488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 9. maddesinde ise bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanuna ekli damga vergisinden istisna edilen kağıtların yer aldığı (2) sayılı tablonun "IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasında, "Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar"ın damga vergisinden istisna olacağı hüküm altına alınmıştır.
Anonim şirketler başta olmak üzere bazı mükellefler sürekli mükellefiyet kapsamındadır. Bu mükellefler damga vergisi defteri tutmak, bir ay içinde düzenlenen kâğıtların damga vergisini izleyen ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyan etmek ve ödemek zorundadır.
Süreksiz mükellefiyet kapsamında olanlar damga vergisi defteri tutmamaktadırlar. Ancak tuttukları defterlerinde damga vergisine ilişkin kayıtları da yapmak zorundadırlar. Bu kişiler, düzenledikleri kâğıtlara ilişkin damga vergisini, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde damga vergisi beyannamesiyle beyan etmek ve vergiyi aynı süre içinde ödemek zorundadırlar.
Yukarıda yer verilen örneğe göre, Almanya'da mukim finans kuruluşu mahiyetinde olmayan ortaktan alınan krediye istinaden düzenlenecek olan kredi sözleşmesinde yer alan kredi bedeli üzerinden 2020 yılı için binde 9,48 damga vergisi hesaplanması gerekecektir. Firmanın sürekli mükellefiyet kapsamında olduğunu varsayarsak bu verginin sözleşme tarihin ait olduğu ayın Damga Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi ve ödenmesi (izleyen ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ) gerekmektedir.
Kullanılan krediye istinaden ödenen damga vergisinin işleme aracılık eden bankaya ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz (örneğin EUR, USD vb. yabancı para cinsinden kredilerinde) ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) belirtilen oranlarda Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) kesintisi yapılacağına ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu durumda, yurt dışında mukim ortaktan kullanılan kredi üzerinden döviz veya TL olmasına ve vade durumuna göre aşağıda belirtilen şekilde KKDF kesintisi söz konusu olabilecektir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasına göre, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz kaynaklarının (hesap dönemi başındaki öz kaynaklar) üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.
Söz konusu maddenin 3/a bendinde ortakla ilişkili kişi kavramı tanımlanmış olup, örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişi;
ifade etmektedir.
Yer verilen açıklamalar kapsamında grup şirketinden, ortaktan alınan kredinin örtülü sermaye açısından da ayrıca değerlendirilmesi gerekecektir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı
13. maddesinde emsallere uygunluk ilkesi aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:
Dolayısıyla grup şirketlerine sağlanacak kredi üzerinden hesaplanması gereken faizin emsal faiz oranlarına uygun olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, fiyatların emsallere uygun olarak belirlendiğine dair ispat edici dokümanların hazırlanması ve muhafaza edilmesi gerekmektedir.
Yukarıda detayına yer verildiği üzere yurt dışında mukim ortaktan ya da ilişkili kişilerden temin edilen kredilerin detaylı bir şekilde değerlendirilerek vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekmektedir.
Yurt dışında mukim olan ilişkili kişi ya da ortağın finans kuruluşu niteliğinde bir kurum olması durumunda vergisel yükümlülükler farklı değerlendirilecektir.
