Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Kapsamında İşyeri Kavramı

Utku Atabey

Küreselleşmiş bir dünyada ekonomik faaliyetlerin de hayli yoğun bir şekilde küreselleştiğine şahit oluyoruz. Çoğu kurumun içinde bulunduğu sınırların ötesinde ticari faaliyetler sürdürdüğü ve kazanç sağladığını görebiliriz. Devletler için vergilendirme en temel gelir kaynağıdır ve küreselleşmiş ticari aktiviteler çoğu zaman devletler arasında vergilendirme problemi doğurmaktadır. Her ülke vergisini doğal olarak maksimize etmek ister. Karmaşayı engellemek ise uluslararası hukuka kalmaktadır.

Yerel hukukumuz ise bir başlangıç noktası getirmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, vergi mükellefi, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi, olarak tanımlanmıştır. Bu tanımla birlikte mükellefiyete iki alt kategori getirilmiştir. Bunlardan biri tam mükellefiyet, diğeri ise dar mükellefiyettir. Tam mükellefler, mükellefi oldukları vergi türüne ilişkin tam sorumlu olan kişilerdir. Oysa dar mükelleflerde sorumluluklar kısıtlanmış ve vergiyi doğuran bazı olaylar sorumluluk kapsamına alınmıştır. Bu konu özellikle gelirler üzerinden alınan vergilerde gündeme gelmektedir.

Yukarıda bahsi geçen iki alt kategori - tam ve dar mükellefiyet - hem Gelir Vergisi Kanunu'nda hem de Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ayrı ayrı tanımlanmıştır. Bu yazımızda Kurumlar Vergisi kapsamında tam ve dar mükellef kimdir, Vergi Usul Kanunu'na göre işyeri nedir ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları kapsamında nasıl değerlendirilir soruları üzerinde duracağız. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına ilişkin hususları Federal Almanya Cumhuriyeti ile Türkiye arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması örneği üzerinden ele alacağız.

Kurumlar Vergisi Kanunu'na Göre Mükellefiyet

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler, İktisadi Kamu Kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefidirler. Ancak aynı kanunun 3. maddesinde tam mükellefiyet için bir tanım getirilmiş ve yukarıda sayılan kurumlardan "kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler" denilmiştir. Maddenin son kısmında kanuni merkez vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez, iş merkezi ise iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olarak tanımlanmıştır. Tam mükellef kurumlar Türkiye'de veya Türkiye dışında elde ettikleri bütün gelirler üzerinden vergilendirilirler.

Kanun tam mükellef tanımından yola çıkarak aynı maddede kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan tüzel kişilerin dar mükellef statüsünde olduğunu ifade etmiştir. Dar mükellef olan tüzel kişilerden madde 3-3/(a)'ya göre Türkiye'de işyeri olan veya daimî temsilci bulunduran tüzel kişiler tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar vergiye tabi tutulacaktır.

Pekiyi ama işyeri nedir? İş yeri masa ve sandalyenin bulunduğu bir yer midir? Yoksa üretimin yapıldığı veya stokların tutulduğu bir yer midir? Yoksa yetkili bir kişi başlı başına işyeri sayılabilir mi? İş merkezi tabirinin aksine Kurumlar Vergisi Kanunu bu konuda bir tanım yapmamış, Vergi Usul Kanunu'nun tanımına atıfta bulunmuştur.

Vergi Usul Kanunu'na Göre İşyeri Kavramı

Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesine göre işyeri ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.

Yukarıdaki tanıma göre işyeri esasen parmakla işaret edilebilecek, maddi bir varlığı olan, "işte burası" diyebileceğimiz yerlerden oluşmaktadır. Bu durumda, örneğin bir Alman şirketi, İstanbul'da Kadıköy - Eminönü vapur hattında bir büfe işletmeye başlarsa orası bahsi geçen Alman şirketi için bir "işyeri" olur ve bu büfe üzerinden elde ettiği gelirler vergilendirilir. Öte yandan Alman şirketi bir gıda toptancısı olsa ve Türkiye'de yaşayan bir personeli vasıtasıyla Türkiye'deki vapur büfelerine salep satıyor olsa bir işyeri olmayacaktır tanıma göre. Zira parmakla gösterebileceğimiz bir yer yoktur.

Fakat konu uluslararası olduğundan yerel kanunların yanında uluslararası anlaşmalara bakmamız gerekmektedir. İşyeri tanımı hakkında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının da kendisine ait bir görüşü vardır ve bu görüş yerel kanunlarda yapılan tanımlardan daha geniştir. Öte yandan yerel kanunlardan da önce gelmektedir. Bu yüzden Almanya örneği üzerinden iş yeri tanımını Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nda bulmalıyız.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına Göre İşyeri Kavramı

Almanya Federal Cumhuriyeti ile Türkiye Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması 01.08.2012 tarihinde imzalanmış olup 01.01.2011 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde yürürlüğe girmiştir. İlgili Anlaşmanın 5. maddesinde "işyeri" tanımı yapılmış olup madde çok uzun olduğundan aşağıda parçalar halinde incelenecektir.

Maddenin ilk iki bendi klasik işyeri tanımıyla aynıdır. Buna göre "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. Öte yandan ''işyeri" terimi özellikle yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer kavramlarını içerecektir.

Tanım bu noktasına kadar Vergi Usul Kanunu'ndaki tanım ile aynı kavramları içermekte olup daha önce söylendiği gibi "parmakla işaret edebileceğimiz" sabit bir yeri işaret etmektedir. Ancak maddenin devamı işyeri kavramına daha geniş bir anlam kazandırmaya başlayacaktır.

"İşyeri" terimi anlaşmaya göre aşağıdakileri de kapsayacaktır;

Altı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri;
Bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden, danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri.
Anlaşmaya taraf devletlerden birine ait kurum adına diğer devlette bulunan bir kurum doğrudan hareket eder ve o teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olup, bu yetkisini aktif olarak kullanırsa, bu kurumun faaliyetleri ilk tüzel kişi için işyeri niteliğinde kabul edilecektir.

Yukarıdaki iki bent klasik işyeri tanımına pek benzemeyen bir durumu ifade etmektedir. Hizmetin olması ve şartları sağlaması durumunda hizmeti sağlayan personel bizzat işyeri olarak görülmektedir. Ayrıca başka bir kurumun doğrudan yabancı kurum adına hareket etmesi durumunda da yabancı kuruma ait sabit bir yer olmasa bile yabancı kurum için işyeri bulunduğu kabul edilmektedir.

Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun açıkça işyeri kabul ettiği bir mekân (depo) da işyeri olarak kabul edilmemektedir. Anlaşmaya göre

Tesislerin, teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın yalnızca depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması
İşe ilişkin sabit bir yerin, yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması
İşe ilişkin sabit bir yerin, teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yürütülmesi amacıyla elde tutulması durumunda bahsi geçen sabit yerler

işyeri olarak kabul edilmeyecektir. Depo yerleri, Anlaşma kapsamında işin esasına yardımcı bir unsur olarak değerlendirildiği için işyeri tanımına dahil edilmemiştir.

Sonuç

Verginin devlet için temel gelir kaynağı olduğuna yazımızın giriş kısmında yer verilmişti. Ancak her devlet kendi sınırları içinde egemendir ve bu sınırlar içerisinde vergi alma hakkına sahiptir. Fakat dünya küreselleşmiş bir haldedir ve sınırların ötesinde ticari faaliyetler gerçekleşmektedir. Temel sorun faaliyeti gerçekleştirenin olduğu yerde mi vergi alınmalıdır yoksa faaliyetin olduğu yerde mi vergi alınmalıdır.

Yerel hukuk ile getirilen düzenlemeler sadece devletlerin kendi sınırları içindeki ihtiyaçlarını karşıladığından yukarıda sözünü ettiğimiz sorunun çözümünü bulmakta yerel düzenlemeler bize belirli bir ölçüye kadar yardımcı olabilir. Öte yandan uluslararası hukuk bu konuda bize kapsamlı açıklamalar sunmaktadır. Tam da bu yüzden uluslararası hukuk kuralları yerel kanunlardan öncelikli kaynak olarak dikkate alınmaktadır.

Ülkemizde birçok yabancı kuruluş ticari faaliyet göstermektedir. Bunların bir kısmı ülkemizde doğrudan teşebbüs sahibi iken bir kısmı ise sadece ticari faaliyet göstermektedir. Bu bağlamda iş yeri kavramını doğru tanımlamak ve vergilendirme hakkının kimde olduğunu tespit etmek çok önemlidir. Sonuç itibariyle uluslararası hukukun yerel hukuktan üstün olduğunu unutmayıp uluslararası ticari faaliyetlerde işyeri kavramını çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları aracılığıyla açıklamamız gerektiğini bu fırsatla bir defa daha hatırlatmak isteriz.

« Yayınlar

« Sirküler